Организация заключила договор об оказании услуг медицинской помощи своим сотрудникам с применением телемедицинских технологий (сервис "Сберздоровье") на период 12 месяцев с даты оплаты.

Может ли организация принять в расходы по налогу на прибыль стоимость услуг по оказанию медицинской помощи с применением телемедицинских технологий по правилам п. 16 ст. 255 НК РФ и не уплачивать страховые взносы на основании подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ и НДФЛ на основании п. 10 ст. 217 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стоимость медицинских услуг, оказанных по договору с использованием сервиса "Сберздоровье", может быть учтена в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль и не облагаться страховыми взносами и НДФЛ при соблюдении определенных условий (подробно рассмотрены ниже).

Обоснование позиции:

Под телемедицинскими технологиями (далее также - телемедицина) понимаются информационные технологии, обеспечивающие дистанционное взаимодействие медицинских работников между собой, с пациентами и (или) их законными представителями, идентификацию и аутентификацию указанных лиц, документирование совершаемых ими действий при проведении консилиумов, консультаций, дистанционного медицинского наблюдения за состоянием здоровья пациента (п. 22 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", далее - Закон N 323-ФЗ).

Применением телемедицинских технологий обеспечивается в том числе доступность и качество медицинской помощи (п. 10 ст. 10 Закона N 323-ФЗ). Такая медпомощь организуется и оказывается в порядке, утвержденном приказом Минздрава России от 30.11.2017 N 965н, а также в соответствии с порядками оказания медицинской помощи и с учетом стандартов медицинской помощи (ч. 1 ст. 36.2 Закона N 323-ФЗ). При этом понятие "медицинская помощь" включает в себя комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг (п. 3 ст. 2 Закона N 323-ФЗ).

Министерством здравоохранения России в письме от 09.04.2018 N 18-2/0579 "О порядке организации и оказания медицинской помощи с применением телемедицинских технологий" разъяснено, что оказание медицинской помощи с применением телемедицинских технологий не является отдельным видом медицинской деятельности, и телемедицинские технологии используются как технологическая составляющая при выполнении работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность.

Налог на прибыль

Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В соответствии с классификацией, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ, расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, абзацем девятым п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам об оказании медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходы, указанные в п. 24.2 ст. 255 НК РФ, в совокупности не могут превышать шести процентов от суммы расходов на оплату труда.

Как видим, приведенными нормами не установлено требований к способам оказания медицинских услуг, в том числе не предусмотрено запрета на оказание медицинских услуг с применением телемедицинских технологий.

Между тем из буквального прочтения данных норм следует, что организация вправе признать в составе расходов для целей налогообложения прибыли затраты по договору об оказании медицинских услуг в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 16-15/047749), при выполнении следующих условий.

1. Наличие в трудовых договорах и (или) в коллективном договоре положений об обязанности работодателя заключать договоры с медицинскими организациями об оказании медицинских услуг работникам (это общее условие для всех расходов на оплату труда, поименованное в ч. 1 ст. 255 НК РФ). Вместе с тем в письме Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88525 сказано, что требования об отражении расходов по договорам об оплате медицинских услуг в трудовых договорах и (или) коллективных договорах НК РФ не содержит. На наш взгляд, в целях однозначного исключения налоговых рисков данное условие лучше прописать в трудовых (или коллективном) договорах.

2. Договор об оказании медицинских услуг заключен на срок не менее одного года. Данное условие, как мы поняли, соблюдается в рассматриваемом случае.

3. Договор должен быть заключен с медицинской организацией, у которой есть лицензия на ведение соответствующего вида деятельности (письма Минфина России от 05.07.2019 N 03-03-07/49884, от 21.08.2018 N 03-04-06/59126, п. 2 письма Минфина России от 25.11.2019 N 03-04-06/91984). Это условие также соблюдено. Медицинская организация, с которой заключается договор (являющаяся исполнителем по данному договору) имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности (с ней можно ознакомиться на официальном сайте сервиса "Сберздоровье"), кроме того, из договора следует, что медицинские услуги оказываются медицинской организацией самостоятельно или с привлечением третьих лиц.

4. Договор заключен именно в пользу работников (письмо УФНС России по г. Москве от 06.05.2010 N 16-15/047749). Обращаем внимание, что это условие, по сути, является дословной формулировкой, приведенной в абзаце девятом п. 16 ст. 255 НК РФ. В рассматриваемом случае, как мы поняли, договор с медицинской организацией предусматривает возможность оказания медицинских услуг физическим лицам, обладателям промокода, являющимся работниками (представителем, потребителем) и/или клиентом заказчика, которому заказчик вручает или иным способом передает промокоды для дальнейшей активации в сервисе "Сберздоровье" и получения услуг. То есть из договора с медицинской организацией следует, что с помощью сервиса "Сберздоровье" медицинские услуги могут оказываться как работникам организации, так и совершенно сторонним лицам, любым физлицам, которым будет передан промокод, позволяющий получать услуги посредством данного сервиса.

Считаем, что стоимость медицинских услуг, оказанных в пользу лиц, не являющихся сотрудниками организации, учесть в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда нельзя. Иных норм, позволяющих принять такие затраты при расчете налога на прибыль, гл. 25 НК РФ также не содержит, кроме того, полагаем, что данные расходы сложно назвать экономически оправданными (ст. 252 НК РФ).

Поэтому если организация планирует уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость медицинских услуг, которые будут оказываться ее сотрудникам с использованием сервиса "Сберздоровье", то из имеющейся у нее документации должно четко следовать, кому конкретно эти услуги оказывались (должны быть поименованы конкретные сотрудники, обратившиеся в медицинскую организацию), то есть расходы должны быть персонифицированы. Список сотрудников может быть указан в акте оказанных услуг или хотя бы в локальном акте, которым будет установлен перечень сотрудников, с закреплением за конкретным сотрудником конкретного промокода. Желательно также указать во внутренней локальной документации условие о том, что сотрудники не имеют права передавать данный промокод для использования третьим лицам. При этом мы считаем, что если в актах оказанных услуг или иных документах, которые предоставляет медицинская организация, персонификации медицинских услуг не будет, остаются налоговые риски, связанные с признанием расходов на данные услуги, т.к. в этом случае, с учетом формулировок имеющегося договора, будет сложно доказать, что медицинские услуги оказывались непосредственно сотрудникам организации.

5. По договору сотрудникам должны оказываться именно медицинские услуги.

Понятие "медицинские услуги" в НК РФ не раскрывается, поэтому для его определения в силу ст. 11 НК РФ обратимся к Закону N 323-ФЗ. В силу ст. 2 данного закона под медицинской услугой понимается медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение.

В рассматриваемом случае договор предусматривает, что оказываемая по нему услуга состоит в предоставлении медицинских услуг и предоставлении услуг по организации с использованием сервиса оказания медицинских услуг. Причем данные услуги четко разделены в договоре, часть из них не облагается НДС на основании подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ (здесь поименованы именно медицинские услуги), другая часть услуги по организации подлежит обложению НДС по ставке 20%. Таким образом, на основании данного договора сотруднику могут быть оказаны как медицинские, так и иные услуги. Очевидно, что при расчете налога на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ можно учесть только расходы на оказание медицинских услуг, расходы на оказание услуг по организации к расходам на оплату труда не относятся, по нашему мнению, их нельзя учесть по другим нормам гл. 25 НК РФ, т.к. их экономическая целесообразность (ст. 252 НК РФ) вызывает сомнения. С учетом сказанного необходимо, чтобы из имеющейся входящей документации, представляемой исполнителем (например, акты оказанных услуг), четко было видно разделение предоставленных услуг на медицинские и иные. При этом необходима персонификация данных услуг хотя бы в разрезе промокодов (чтобы было понятно, какие конкретно услуги оказаны тому или иному физлицу).

Если все перечисленные нами условия будут соблюдаться должным образом, то полагаем, что в данном случае организация вправе принять в расходы по налогу на прибыль стоимость медуслуг с применением телемедицинских технологий по заключенному договору на оказание медицинских услуг через сервис "Сберздоровье" в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Страховые взносы начисляются на выплаты работникам как в денежной, так и в натуральной форме. Так, в силу п. 7 ст. 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) применяются аналогичные положения (ст. 20.1, п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ (далее - Закон N 125-ФЗ)).

На основании подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам об оказании медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Такие же положения предусмотрены подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Таким образом, основанием для невключения сумм платежей, производимых организацией по договорам об оказании медицинских услуг, в базу для расчета страховых взносов являются условия, аналогичные условиям, поименованным в п. 16 ст. 255 НК РФ.

При этом ограничений по способу оказания медицинских услуг также не установлено. Кроме того, в целях уплаты страховых взносов не установлено и какого-либо лимита по размеру платежей работодателя по договорам об оказании медуслуг работникам.

Таким образом, считаем, что суммы, уплачиваемые по договорам об оказании медуслуг с применением телемедицины в пользу работников, в данном случае не будут облагаться страховыми взносами в случае соблюдения всех условий, исполнение которых необходимо для принятия расходов на данные услуги в целях налогообложения прибыли.

Если на основании рассматриваемого договора сотрудникам будут оказаны не только медицинские услуги, но и иные услуги (услуги по организации), то стоимость таких услуг должна быть включена в базу для исчисления страховых взносов. Здесь хотим обратить внимание, что анализ правоприменительной практики показывает, что в настоящее время общий официальный подход контролирующих органов сводится к необходимости обложения страховыми взносами любых выплат, осуществляемых работникам, кроме поименованных в ст. 422 НК РФ (смотрите, например, письма ФНС России от 02.06.2020 N БС-4-11/9100, Минфина России от 13.05.2019 N 03-07-11/34059, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 17.05.2018 N 03-04-06/33350). Вместе с тем в арбитражной практике на протяжении многих лет существует иная позиция, основанная на анализе норм ТК РФ, в соответствии с которыми объектом обложения страховыми взносами являются не любые выплаты в рамках трудовых отношений, а обладающие признаками заработной платы. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Соответственно, не являются объектом обложения страховыми взносами выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, так как они не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы (смотрите, например, постановления Четвертого ААС от 06.08.2020 N 04АП-1659/20 по делу N А19-29229/2019, от 04.06.2020 N 04АП-2270/20 по делу N А19-29685/2019, Семнадцатого ААС от 06.02.2020 N 17АП-19499/19). При этом необходимо понимать, что данную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом. Полагаем, что неначисление страховых взносов на сопутствующие услуги по договору с медицинской организацией влечет за собой существенные налоговые риски.

Что касается оказания медицинских услуг не сотрудникам организации (в случае, если промокоды будут передана сторонним лицам), то с учетом положений ст. 420 НК РФ оплата стоимости таких услуг не будет признаваться объектом обложения страховыми взносами и, как следствие, не будет облагаться страховыми взносами. Сказанное справедливо, если с указанными физлицами не заключены договоры гражданско-правового характера или договоры авторского заказа в пользу авторов произведений, или договоры об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ.

НДФЛ

По общему правилу оплата организациями за физических лиц товаров, работ, услуг или имущественных прав в интересах налогоплательщика образует для них доход в натуральной форме, формирующий налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 41, ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211 НК РФ).

Вместе с тем на основании п. 10 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.

Как видим, приведенный в п. 10 ст. 217 НК РФ перечень лиц, суммы оплаты медицинских услуг за которых освобождаются от налогообложения НДФЛ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Поэтому оснований для необложения НДФЛ сумм, уплаченных за оказанные медицинские услуги лицам, не поименованным в данной норме, нет. Поэтому персонификация физлиц, в пользу которых будут оказываться медуслуги через сервис "Сберздоровье", необходима и для целей исчисления НДФЛ. Вместе с тем обращаем внимание, что, в отличие от налога на прибыль и страховых взносов, перечень лиц, которым могут быть оказаны медуслуги, более широкий, и в него входят не только сотрудники организации.

Кроме того, в п. 10 ст. 217 НК РФ также идет речь исключительно о медицинских услугах, оснований для неначисления НДФЛ на стоимость иных услуг, оказанных по договору, на основании которого предоставляется доступ к сервису "Сберздоровье", мы не видим.

Абзацем 4 п. 10 ст. 217 НК РФ в настоящее время определено, что указанные в этой норме доходы в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг, освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Минфин России письме от 29.06.2021 N 03-04-06/51279 сакцентировал внимание на этой норме и отметил, что в качестве одного из условий освобождения от налогообложения полученных доходов п. 10 ст. 217 НК РФ определена оплата работодателем стоимости медицинских услуг именно медицинским организациям.

Термин "медицинская организация" в НК РФ не раскрывается. В связи с этим, руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к ст. 2 Закона N 323-ФЗ, где определено, что медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, предоставленной в порядке, установленном законодательством РФ о лицензировании отдельных видов деятельности. В целях применения названного закона к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность.

Получается, что стоимость медицинских услуг, оплаченных работодателем за сотрудника, не подлежит обложению НДФЛ только в том случае, если эти услуги оказаны организациями или ИП, имеющими соответствующую лицензию. В рассматриваемом случае, как мы выяснили, медицинская организация такую лицензию имеет.

Ограничений для применения п. 10 ст. 217 НК РФ в отношении медицинских услуг в зависимости от технологии их оказания НК РФ и другими нормативно-правовыми актами не установлено. Поэтому сам по себе факт оплаты в пользу работников медуслуг, оказываемых с применением телемедицинских технологий, на наш взгляд, не препятствует применению освобождения от НДФЛ по п. 10 ст. 217 НК РФ.

Также обращаем внимание, что возможность освобождения от обложения НДФЛ сумм оплаты работодателем стоимости медицинских услуг, оказанных сотрудникам, связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата стоимости медицинских услуг. Иными словами, освобождение от НДФЛ сумм оплаты медуслуг напрямую не связано с включением этих же сумм в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Главное, чтобы на момент оплаты медуслуг организация располагала прибылью, оставшейся после налогообложения. В случае оплаты работодателем медицинских услуг работникам за счет иных средств суммы указанной оплаты не подпадают под действие п. 10 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина России от 03.12.2018 N 03-04-05/87037, от 21.08.2018 N 03-04-06/59126, от 21.12.2017 N 03-04-06/85541, п. 1 письма от 21.08.2018 N 03-04-06/59126).

В заключение обращаем внимание, что все сказанное является исключительно нашим экспертным мнением, официальных разъяснений по вопросам налогообложения услуг, оказанных через сервис "Сберздоровье", нам обнаружить не удалось. Поэтому напоминаем о праве обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина